De vrijstelling overdrachtsbelasting bij verkrijging van cultuurgrond

De in 2007 ingevoerde ‘cultuurgrondvrijstelling’, opgenomen in artikel 15, lid 1, onderdeel q Wet op belastingen van rechtsverkeer (hierna: WBR), is een vrijstelling van overdrachtsbelasting voor de verkrijging van cultuurgrond die gedurende tien jaren bedrijfsmatig wordt geëxploiteerd ten behoeve van de landbouw. Deze vrijstelling heeft, sinds haar introductie, geleid tot een aanhoudende en aanzienlijke stroom aan jurisprudentie. Achtereenvolgens zullen in deze bijdrage worden besproken de grenzen van de begrippen ‘landbouw’ en ‘cultuurgrond’,  de bedrijfsmatigheid en tot slot de ‘naar rato’ toepassing van de vrijstelling.

Wat houden de begrippen ‘landbouw’ en ‘cultuurgrond’ in?

De concrete invulling van de begrippen ‘landbouw’ en ‘cultuurgrond’ is dikwijls onderwerp van discussie. Opvallend is dat dergelijke discussies zich dikwijls afspelen in de paardenhouderij. Zo werd door de Rechtbank Limburg op 8 februari 2017 (ECLI:NL:RBLIM:2017:1971) in kort geding beslist dat een manege, bestaande uit onder meer een dertigtal paardenboxen inclusief bijbehorende faciliteiten (wasplaats, rijhal, buitenrijbak, stapmolen, kantine, zadelkasten, voedersilo en opslagruimte), bestemd om te worden gebruikt voor het berijden en verzorgen van paarden, buiten het (pachtrechtelijke) begrip ‘veehouderij’ in de zin van artikel 7:312 BW valt en derhalve niet als landbouw kan worden gekwalificeerd.

Ditzelfde geldt voor (de activiteiten van) een hoveniersbedrijf. Hof Arnhem Leeuwarden besliste op 29 november 2016 (ECLI:NL:GHARL:2016:9951) in een pachtkwestie dat het kweken van bomen en planten weliswaar te kenmerken is als agrarisch gebruik van de grond (tuinbouw), maar dat dit gebruik (overwegend) strekt ten behoeve van een agrarische onderneming. Een hoveniersbedrijf is immers geen landbouwbedrijf. Titel 7.5 BW (pacht) was op de rechtsverhouding dan ook niet van toepassing.

Voor wat betreft het begrip ‘cultuurgrond’ valt op dat er in de rechtspraak een grote fiscale aandacht voor nieuwe (technologische) ontwikkelingen, zoals ‘renewables’ en nieuwe vormen van teelt is. Zo leverde een zonneweide, door een eenvoudige oplossing, voor de belanghebbende geen fiscale zonnesteek op. Op 28 juni 2016 oordeelde Rechtbank Gelderland (ECLI:NL:RBGEL:2016:3469) namelijk, in  het kader van de cultuurgronduitzondering als bedoeld in artikel 2 Uitvoeringsregeling uitgezonderde objecten Wet waardering onroerende zaken, over de navolgende casus: een B.V. exploiteerde een zonnepark (een weiland vol zonnepanelen) op gepachte grond. Allereerst stelde de rechtbank vast dat het zonnepark als onroerende zaak moet worden gekwalificeerd, aangezien het park bestemd is duurzaam ter plaatse te blijven. De voor de fiscale praktijk meer interessante vervolgvraag was of, nu sprake is van een onroerende zaak, de cultuurgronduitzondering van toepassing is op de (onder)grond van het zonnepark. De Rechtbank oordeelt als volgt:

“22. Eerst ter zitting heeft eiseres zich op de toepassing van de cultuurgrondvrijstelling (bedoeld is de cultuurgronduitzondering, JR) beroepen voor het totale terrein van het zonnepark. Zij heeft verklaard dat het terrein bestaat uit grasland dat ook onder de zonnepanelen wordt beweid door koeien en schapen van een nabijgelegen boerenbedrijf, dat die koeien en schapen bedrijfsmatig houdt. Zij heeft foto’s overgelegd waarop schapen zijn te zien onder de zonnepanelen. Door de beweiding wordt bovendien tussen de € 10.000 en € 20.000 aan maaikosten bespaard, aldus eiseres.

23. De rechtbank hecht geloof aan die verklaringen van eiseres en acht voldoende aannemelijk gemaakt dat de grond van het zonnepark aangemerkt moet worden als bedrijfsmatig geëxploiteerde cultuurgrond waarop de cultuurgrondvrijstelling betrekking heeft. Bij de waardering van het zonnepark dient derhalve de waarde van de grond, zowel de grond onder de zonnepanelen als de strook extra grond rond het zonnepark, buiten aanmerking te worden gelaten.”

De schapen van het naburige landbouwbedrijf zorgden er, al grazend onder de zonnepanelen, voor dat de cultuurgronduitzondering van toepassing was. Met deze ‘sheep solution’ werd, behalve de jaarlijkse maaikosten, bovenal een fors bedrag aan (jaarlijkse) onroerende zaakbelasting bespaard.

In een pachtkwestie kwam op 14 september 2016 voor Rechtbank Zeeland-West Brabant (ECLI:NL:RBZWB:2016:8509) de vraag op of het gebruik van containervelden voor sierteelt (van met name vaste planten en sierheesters), waarbij de planten niet meer rechtstreeks in de grond, maar in zogenoemde containers worden geteeld, als landbouw in de zin van artikel 7:312 BW kan worden gezien. De Rechtbank beantwoordt deze vraag bevestigend en stelt dat de sierteelt is aan te merken als een tak van bodemcultuur en daarmee als landbouw in de zin van gemeld artikel. Dat de planten in containers op een doek staan en dus niet geworteld zijn in de grond zelf, doet daar volgens de Rechtbank niet aan af: de kwalificatie van een overeenkomst is niet afhankelijk van de technische wijze waarop wordt geteeld.

Een interessante vervolgvraag is of de containervelden kwalificeren als ‘cultuurgrond’ voor de cultuurgrondvrijstelling. Mijn inschatting is dat het begrip ‘cultuurgrond’, zoals neergelegd in artikel 15, lid 1, onderdeel q WBR, daarvoor onvoldoende ruim is. De Hoge Raad heeft op 19 december 2014 (ECLI:NL:HR:2014:3608) geoordeeld dat de cultuurgrondvrijstelling alleen van toepassing is op grond die is bestemd voor veeteelt, akker- weide- tuin en bosbouw, waaronder mede begrepen de ondergrond van glasopstanden. De kwalificatie ‘cultuurgrond’ is derhalve niet weggelegd voor de ondergrond van andere gebouwen, zoals (in casu) containervelden. Dit onderscheid zou kunnen leiden tot een ongelijkheid tussen de telers die hun producten in de cultuurgrond telen en de telers die de planten op de cultuurgronden (zonder dat gebruik gemaakt wordt van glasopstanden) telen. Een dergelijke kwestie is echter tot op heden nog niet onder de rechter.

Wel of niet bedrijfsmatig?

De kwestie ‘wel of niet bedrijfsmatig’ houdt de fiscale (en pachtrechtelijke) gemoederen al sinds de introductie van deze eis in januari 2007 (en september 2007 voor het pachtrecht) bezig. Een groot deel van de tot op heden verschenen jurisprudentie ziet dan ook op dit thema. De omvang van het bedrijf en de behaalde omzet is daarbij vaak punt van discussie. Zo is in Hof Den Haag 10 november 2015 (ECLI:NL:GHDHA:2015:3145) uitgemaakt dat sprake was van een bedrijfsmatige exploitatie ten behoeve van de landbouw bij een schapenfokker die zo’n dertig tot veertig schapen hield ten behoeve van de verkoop. Volgens het Hof heeft belanghebbende voldoende aannemelijk gemaakt dat de aard en omvang van de door hem verrichte werkzaamheden zodanig is dat die werkzaamheden het kader van normaal vermogensbeheer of van liefhebberij te buiten gaan. De netto-opbrengst van circa € 10.000 per jaar vormt, aldus het Hof, een serieuze aanvulling op de door belanghebbende ontvangen pensioenuitkering.

Ook de boomkwekerij waarmee een netto-omzet van € 13.000 werd behaald kwam door de bedrijfsmatigheidspoort, zo blijkt uit Rechtbank Den Haag 9 oktober 2015 (ECLI:NL:RBDHA:2015:16048), in hoger beroep bevestigd door Hof Den Haag op 3 augustus 2016 (ECLI:NL:GHDHA:2016:3020 en door de Hoge Raad op 19 september 2017 grond van artikel 81 RO afgedaan (ECLI:NL:HR:2017:2373). Volgens de Rechtbank bestaat er geen aanleiding om een algemene eis te stellen dat met de exploitatie van de cultuurgrond steeds een minimum gezinsinkomen moet worden gegenereerd, wil sprake zijn van bedrijfsmatige exploitatie. De inspecteur had zich -ten onrechte- op een dergelijk standpunt gesteld.

In een pachtkwestie oordeelt het Pachthof (Pachtkamer Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 13 juli 2016, ECLI:NL:GHARL:2016:5621) dat het gebruik van stallen en grond voor het houden en fokken van paarden niet als pacht kan worden aangemerkt, aangezien er geen sprake is van bedrijfsmatige exploitatie. De geringe omvang (19 paarden), marginale omzetten en slechte bedrijfsresultaten gedurende de laatste 8 jaar, de afwezigheid van investeringen en het feit dat beide echtelieden fulltime bij andere werkgevers werken, vormen de elementen die leiden tot de slotsom ‘niet-bedrijfsmatig’.

De bedrijfsmatigheidspoorten werden echter gesloten voor de pachter die, in een door Rechtbank Rotterdam op 23 juni 2016 berechte zaak (ECLI:NL:RBROT:2016:4740), als exploitant van een handel in paarden, koeien en kalveren, alsmede van een paardenstalling casu quo -pension, het gepachte voornamelijk gebruikte ten behoeve van de exploitatie van het paardenpension, waarin niet (althans niet op reguliere basis) werd geïnvesteerd, met uitzondering van een vrij kostbare balenpersmachine, welke echter vrijwel uitsluitend om fiscale redenen is aangeschaft. Nu de exploitatie van een paardenpension volgens vaste rechtspraak (HR 14 november 2014, ECLI:NL:HR:2014:3197) niet als landbouw is te kwalificeren en de activiteiten op het gebied van de veehandel uiterst beperkt waren, was bedrijfsmatigheid niet aan de orde.

Vrijstelling ‘naar rato’

Ter afsluiting van deze bijdrage wijs ik op een opvallende uitspraak van Rechtbank Noord-Nederland van 10 augustus 2017 (ECLI:NL:RBNNE:2017:3138) in het kader van de cultuurgronduitzondering. Het betreft een exploitant van een paardenfokbedrijf en een paardenpension. De Rechtbank past een soort ’fiscale splitsing’ van de diverse bedrijfsactiviteiten toe: van alle bedrijfsactiviteiten bestaat 10% tot 15% uit veehouderij en daarmee uit landbouw in de zin van artikel 7:312 BW. De overige activiteiten (het paardenpension) kunnen niet als landbouw worden gezien. De weidebouw die plaatsvindt op de percelen ten dienste van die bedrijfsactiviteiten moet volgens het Hof voor hetzelfde percentage als landbouw hebben te gelden. De Rechtbank concludeert dat de waarde van de percelen voor 10% tot 15% onder de cultuurgronduitzondering valt. Een ‘naar rato’ toepassing van de fiscale faciliteit derhalve, die niet op de wet, noch op de rechtspraak gebaseerd is. In mijn visie legt de Rechtbank hier dan ook een onjuiste maatstaf aan. De Hoge Raad oordeelde immers op 14 november 2014 (ECLI:NL:HR:2014:3197) dat bepalend is of de bedrijfsmatige exploitatie van de cultuurgrond geheel of nagenoeg geheel (ten minste 90%) geschiedt ten dienste van een bedrijf waarin activiteiten worden ontplooid die onder het begrip ‘landbouw’ vallen. De Rechtbank lijkt dit arrest uit te leggen in die zin dat de bedrijfsmatige exploitatie van de cultuurgrond geheel of nagenoeg geheel geschiedt ten dienste van een bedrijf waarin ten minste enige activiteiten plaatsvinden die als landbouw kwalificeren, in casu voor 10% tot 15% van de totale bedrijfsactiviteiten. Een naar mijn mening onjuiste interpretatie van het Hoge Raad-arrest door de Rechtbank. De ‘naar rato’ benadering dient in mijn opinie dan ook te worden afgewezen.

Conclusie

De diverse besproken uitspraken zijn voor het overgrote deel duidelijk en feitelijk van aard en behoeven weinig nadere beschouwing. Daarbij dient te worden opgemerkt dat de door de Rechtbank Rotterdam geïntroduceerde ‘naar rato benadering’ mijns inziens als een ongewenste en in het licht van de historie van de cultuurgrondvrijstelling onjuiste beslissing te kenmerken is. Hopelijk blijft het bij deze eenmalige ‘slip of the pen’. Van enig uitstralend effect van deze WOZ-uitspraak naar de cultuurgrondvrijstelling is wat mij betreft geen sprake.

Een interessant en nieuw element binnen de cultuurgrondvrijstellingsjurisprudentie is dat het (fiscale) recht zich de laatste jaren steeds meer aan lijkt passen aan diverse nieuwe (teelt)technieken en ontwikkelingen in de agrarische sector, dan wel in directe relatie met deze sector. De cultuurgrondvrijstelling krijgt daardoor onder meer van doen met duurzame energie, zonneparken en containervelden. Mijn inschatting is dat dit proces zich de komende jaren verder zal voortzetten. Interessant is dan of de cultuurgrondvrijstelling en de aldaar gehanteerde begrippen over voldoende aanpassingsvermogen beschikken om gelijke tred te kunnen houden met al deze ontwikkelingen en vernieuwingen.

Gezien het voorgaande kan worden geconcludeerd dat de cultuurgrondvrijstelling gedurende de (ruim) eerste tien jaren van haar bestaan volop in beweging is en blijft. De vrijstelling vervult, ook in het huidige tijdsgewricht, nog steeds een belangrijke functie binnen de agrarische sector. Mijns inziens is er op korte termijn geen reden om de cultuurgrondvrijstelling aan te passen; de praktijk kan met de huidige inhoud van de vrijstelling goed uit de voeten. Bovendien heeft de vrijstelling de laatste jaren laten zien ook zelf over het nodige aanpassingsvermogen te beschikken.

Heeft u vragen over de werking van de cultuurvrijstelling in uw situatie? Neem dan gerust vrijblijvend contact met mij op.